A partire dal 2015 (art. 16 del D.lgs 147/2015) il legislatore italiano ha introdotto un regime fiscale di favore volto ad attrarre in Italia quei lavoratori che, per le loro particolari conoscenze, possono favorire lo sviluppo economico, culturale e tecnologico del nostro Paese, trasferendovi il know how acquisito durante l’esperienza maturata all’estero.
Come noto, tale misura si sostanzia in un parziale abbattimento della base imponibile IRPEF per coloro che, in possesso di determinati requisiti e al perdurare di talune condizioni, trasferiscono in Italia la propria residenza fiscale per ivi svolgervi la maggior parte della propria attività lavorativa.
Nel corso degli anni successivi, attraverso lo strumento delle Leggi di Bilancio, si è puntato ad ampliare la platea dei soggetti e dei redditi ammessi al beneficio fiscale.
Vecchio regime
L’ultima versione del vecchio regime impatriati prevedeva per i primi 5 anni di applicazione del regime:
- base imponibile ridotta del 70% per i redditi di lavoro dipendente, di lavoro assimilato a lavoro dipendente, di lavoro autonomo e di impresa
- base imponibile dei redditi ulteriormente ridotta al 10% nel caso di trasferimento della residenza in Abruzzo, Molise, Campania, Puglia, Basilicata, Calabria, Sardegna o Sicilia
- base imponibile pari al 50% nel caso degli sportivi professionisti, al ricorrere di ulteriori condizioni
Il regime previgente si applicava a condizione che:
- il lavoratore non fosse stato fiscalmente residente in Italia nei 2 periodi di imposta precedenti al trasferimento in Italia
- il lavoratore si impegnasse a mantenere la residenza fiscale in Italia per almeno 2 periodi d’imposta
- l’attività lavorativa fosse prestata prevalentemente in Italia (i.e., per più di 183 giorni, secondo la prassi dell’Agenzia)
Il regime prevedeva una durata ordinaria di 5 periodi di imposta.
Tuttavia, era prevista una estensione di ulteriori 5 periodi di imposta, se il lavoratore che aveva trasferito la residenza fiscale in Italia a partire dal 30 aprile 2019:
- diveniva proprietario (o comproprietario con il coniuge, con il convivente, o se i figli diventino proprietari) di almeno un’unità immobiliare di tipo residenziale in Italia, successivamente al trasferimento in Italia o nei 12 mesi precedenti al trasferimento, oppure
- aveva almeno un figlio minorenne o a carico (anche in affido preadottivo). La proroga era riconosciuta sia qualora il figlio minorenne e/o a carico fosse nato prima del trasferimento in Italia, sia successivamente, a condizione che tale presupposto sussistesse entro la scadenza del primo quinquennio agevolabile
In caso di proroga, per gli ulteriori 5 periodi di imposta la percentuale di abbattimento della base imponibile era pari al:
• 50%, oppure
• 90%, se il lavoratore aveva almeno 3 figli minorenni o a carico, anche in affido preadottivo
Nuovo regime
Con l’art. 5 del D.lgs 209/2023 ha riscritto la disciplina relativa agli impatriati, abrogando l’art. 16 del D.lgs 147/2015 ed introducendo, in favore dei soggetti che trasferiscono la residenza fiscale in Italia a decorrere dal periodo d’imposta 2024, un nuovo regime caratterizzato da agevolazioni più contenute e requisiti più restrittivi (Cfr. circolare lavoro previdenza n. 9/24).
Il nuovo regime adesso prevede:
- base imponibile pari al 50% (in luogo del 30%), dei redditi di lavoro dipendente, dei redditi a questo assimilati e dei redditi di lavoro autonomo professionale prodotti in Italia.
- base imponibile ridotta del 60%:
- se il lavoratore si trasferisce con un figlio minore;
- in caso di nascita di un figlio ovvero di adozione di un minore durante il periodo di fruizione del beneficio (la riduzione è applicata dal periodo d’imposta in cui l’evento si verifica e a condizione che il figlio sia residente in Italia).
- un limite annuo del reddito complessivo di € 600.000
Il nuovo regime si applica al ricorrere delle seguenti condizioni:
- il lavoratore trasferisca la residenza fiscale in Italia a decorrere dal periodo di imposta 2024;
- il lavoratore si impegni a mantenere la residenza in Italia per almeno 4 periodi d’imposta;
- il lavoratore non sia stato residente in Italia nei 3 periodi d’imposta precedenti il trasferimento. Tuttavia, nell’ipotesi in cui l’attività sia prestata in favore dello stesso soggetto presso il quale il lavoratore è stato impiegato all’estero prima del trasferimento oppure in favore di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo, il requisito minimo di permanenza all’estero è di:
- 6 periodi d’imposta, se il lavoratore non è stato in precedenza impiegato in Italia in favore dello stesso soggetto oppure di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo;
- 7 periodi d’imposta, se il lavoratore, prima del suo trasferimento all'estero, è stato impiegato in Italia in favore dello stesso soggetto oppure di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo;
- l’attività lavorativa sia prestata prevalentemente in Italia (per più di 183 giorni).
- i lavoratori siano in possesso di requisiti di elevata specializzazione o qualificazione
Il lavoratore è in possesso dei requisiti di elevata qualificazione o specializzazione ex D.lgs 108/2012 e D.lgs 206/2007 se:
- ha conseguito un titolo di istruzione superiore che attesti il completamento di un programma di istruzione superiore post-secondaria di durata almeno triennale e della relativa qualifica professionale superiore che rientra nei livelli 1 (legislatori, imprenditori e alta dirigenza), 2 (professioni intellettuali, scientifiche e di elevata specializzazione) e 3 (professioni tecniche) della classificazione ISTAT delle professioni CP 2011
- è in possesso dei requisiti previsti dal D.lgs n. 206/2007 limitatamente alle professioni ivi previste (e.g. medico, infermiere, odontoiatra, veterinario, ostetrica, farmacista, architetto).
Chiarimenti dell’Agenzia
Con una serie di risposte ad interpello n. 66 del 6 marzo 2025 e n. 70-71-72-74 del 12 marzo 2025, l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito al nuovo regime agevolativo dedicato ai lavoratori impatriati di cui all’art. 5 D.lgs n. 209/2023.
Risposta n. 66 del 6/3/2025: l’Agenzia precisa le caratteristiche del requisito della residenza fiscale all’estero per almeno tre periodi d’imposta e quelle del requisito del reddito di lavoro dipendente derivante dal lavoro svolto in Italia.
Risposta n. 70 del 12/3/2025: si precisa che l’applicazione del nuovo regime non è subordinata alla condizione che il contribuente sia stato residente in Italia prima del trasferimento all’estero. Dunque, in linea di principio e in assenza di preclusioni specifiche, il nuovo regime per i lavoratori impatriati può essere applicato anche dai contribuenti che non sono mai stati fiscalmente residenti in Italia e quindi anche al cittadino estero che non è mai stato residente in Italia.
Risposta n. 71 del 12/3/2025 e Risposta n. 74 del 12/3/2025: si conferma che, ai fini dell’applicazione del nuovo regime, devono sussistere alternativamente i requisiti di elevata qualificazione o specializzazione.
Risposta n. 72 del 12/3/2025: ha confermato l’allungamento del periodo minimo di pregressa permanenza all’estero a sette periodi di imposta se il richiedente ha prestato l’attività lavorativa per il medesimo soggetto (datore/gruppo), sia prima che dopo il trasferimento. Il principio si applica indipendentemente dalla tipologia del rapporto di lavoro (dipendente, assimilato o autonomo) instaurato al rientro in Italia.
IN ALLEGATO LA CIRCOLARE N. 45 DEL SERVIZIO LAVORO E PREVIDENZA