PROCEDURE DI COMPENSAZIONE DEI CREDITI D’IMPOSTA NEL MODELLO F24

PROCEDURE DI COMPENSAZIONE DEI CREDITI d’imposta NEL MODELLO F24 – novità Legge di bilancio 2026

• Legge n.199/2025 art. 1, comma 116 (legge di bilancio 2026)
• Provvedimento Agenzia Entrate n. 313945 del 26/07/2024;
• Messaggio Inps n. 2639 17/07/2024;
• Circolare Agenzia Entrate 16/e del 28/06/2024;
• Risposta Agenzia Entrate ad interpello n.136/2024;
• Art.31 D.L. 78/2010;
• Art.4 D.L. n. 39 del 29/03/2024;
• Legge n.213/2023 art. 1, commi da 94 a 98 (legge di bilancio 2024)

 

 

PREMESSA

 

Con la Legge di Bilancio 2026 (legge n. 199/2025) il Legislatore è intervenuto modificando il comma 49-quinquies dell’art. 37 del D.L. n. 223/2006, operando la riduzione da 100.000 euro a 50.000 euro della soglia dei debiti iscritti a ruolo scaduti rilevante ai fini del divieto di compensazione nel modello F24 dei crediti d’imposta.

Tale divieto, introdotto dalla legge di Bilancio 2024 (legge n. 213/2023) con riferimento ai ruoli per imposte erariali scaduti e agli accertamenti esecutivi affidati all’agente della riscossione per importi superiori a 100.000 euro, opera pertanto, con effetto a decorrere dal 1° gennaio 2026, al superamento del nuovo limite di 50.000 euro, determinando l’impossibilità di avvalersi della compensazione orizzontale in presenza di carichi affidati alla riscossione eccedenti tale importo.

 

Nel presente documento si procederà, oltre all’analisi della novità normativa sopra richiamata, anche a un inquadramento sistematico dell’istituto della compensazione dei crediti d’imposta, con particolare riferimento alla disciplina vigente, ai presupposti applicativi e ai principali profili operativi.

 

1. NOVITÀ - RUOLI SUPERIORI A 50.000 EURO E DIVIETO DI COMPENSAZIONE

 

Come già evidenziato in premessa, a decorrere dal 1° luglio 2024 (art. 37, comma 49-quinquies, D.L. 223/2006, introdotto dall’art. 1, comma 94, legge 213/2023 – legge di Bilancio 2024 – e successivamente integralmente sostituito dall’art. 4 del D.L. 39/2024, c.d. “decreto agevolazioni”), è stata prevista l’impossibilità di avvalersi della compensazione mediante modello F24 per i contribuenti che presentano iscrizioni a ruolo per imposte erariali e relativi accessori ovvero accertamenti esecutivi affidati agli agenti della riscossione, per i quali siano scaduti i termini di pagamento e non siano in essere provvedimenti di sospensione o piani di rateazione, per importi complessivamente superiori a 100.000 euro.

Successivamente, l’articolo 1, comma 116, della legge n. 199/2025 (legge di Bilancio 2026) è intervenuto sul medesimo comma 49-quinquies, riducendo la soglia rilevante da 100.000 euro a 50.000 euro, con effetto a decorrere dal 1° gennaio 2026, con la conseguenza che da tale data, il divieto di compensazione opera in presenza di carichi affidati alla riscossione eccedenti il predetto nuovo limite.

 

2. COMPENSAZIONE DEI CREDITI – INQUADRAMENTO NORMATIVO

 

Il divieto di compensazione si applica a tutti i contribuenti, sia persone fisiche che società o enti.

La compensazione vietata è quella disciplinata ai sensi dell'art. 17 del DLgs. 241/97 nel modello F24, ossia la cd. compensazione “esterna” (o “orizzontale”), rimanendo possibile quella "interna" (o verticale).

 

Tuttavia, l’istituto della compensazione è disciplinato anche da una serie di norme “collegate”, quali:

• le norme sul visto di conformità e limiti quantitativi,
• la disciplina speciale dei crediti d’imposta agevolativi indicati nel quadro RU.

• l’art. 31 D.L. 78/2010 (soglia 1.500 euro),
• l’art. 37, comma 49 quinquies, D.L. 223/2006, come modificato dall’art. 1, comma 116, L. 199/2025 (soglia 50.000 euro),

 

Si ricorda inoltre che dal 1° gennaio 2024 le compensazioni in F24, per soggetti IVA e privati, sono consentite esclusivamente tramite i servizi telematici dell’Agenzia: Entratel, F24 web/F24 online, o intermediari abilitati.

 

1. 1. Limiti quantitativi

 

La compensazione può essere effettuata a condizione che non sia superato un preciso limite massimo di crediti d’imposta compensabili.

In particolare, l’art.1 comma 72 della L. 234/2021, ha fissato a 2.000.000 euro il limite massimo dei crediti che possono essere compensati nel modello F24 con la compensazione “orizzontale” (con riferimento a tutti i crediti d’imposta dei quali è titolare il contribuente) per ciascun anno solare.

Si specifica inoltre che, se l'importo dei crediti è superiore al suddetto limite, l'eccedenza può essere chiesta a rimborso nei modi ordinari o compensata nell'anno successivo.

 

Nel limite generale, non sono compresi:

• i crediti derivanti da somme rimborsate a seguito di assistenza fiscale o da versamenti di ritenute eccedenti da parte del sostituto d'imposta (Ris. Agenzia n. 73/E/2015);
• i crediti trimestrali derivanti dalle liquidazioni periodiche IVA, chiesti a rimborso (Comunicato AE 20 luglio 2004);
• i crediti compensati verticalmente, anche se tale compensazione risulta esposta nel Mod. F24;
• i crediti d'imposta derivanti da agevolazioni fiscali (Ris. AE n. 218/E/2003 e Risp. Agenzia n. 63/2018).

 

Relativamente a questo ultimo punto, si specifica che se derivano da agevolazioni fiscali che devono essere indicate nel quadro RU del Mod. Redditi, queste sono comunque soggette a uno specifico limite annuo.

 

In particolare, i crediti d’imposta agevolativi indicati nel quadro RU (ad es. 4.0/5.0, crediti R&S, ecc.):

• sono, di regola, compensabili entro 250.000 euro per anno solare (art. 1 c. 53 L. 244/2007);
• l’eccedenza (eventuale) non si perde, ma viene riportata a nuovo e torna utilizzabile a partire dal terzo periodo d’imposta successivo, anche oltre le finestre temporali della singola agevolazione;
• alcuni di questi, sono esclusi dal limite RU dalla norma istitutiva e restano soggetti solo al limite generale dei 2.000.000 euro.

 

1. 2. Presentazione preventiva della dichiarazione e soglia dei 5.000 euro

 

Per crediti d’imposta “ordinari” (diversi da quelli agevolativi), fra cui crediti per imposte dirette e addizionali, IRAP, IVA annuale, imposte sostitutive, la disciplina distingue tra importi sotto e sopra la soglia dei 5.000 euro annui per singola imposta.

 

Fino a 5.000 euro annui:

• il credito può essere utilizzato in compensazione anche prima della presentazione della dichiarazione da cui emerge, in particolare i crediti sono compensabili dal giorno successivo a quello in cui si è chiuso il periodo d’imposta in cui sono maturati. Attenzione per il credito IVA che richiede la preventiva presentazione dell'istanza da cui emerge il credito periodico o della dichiarazione annuale;
• non è richiesto il visto di conformità né l’attesa dei 10 giorni.

 

Oltre 5.000 euro annui:

• è obbligatoria la presentazione preventiva della dichiarazione/istanza da cui scaturisce il credito;
• devono trascorrere almeno 10 giorni tra l’invio della dichiarazione e il primo utilizzo in compensazione;
• occorre il visto di conformità (o la certificazione dell’organo di controllo).

Si evidenzia che la soglia di 5.000 euro incide sulle condizioni formali (dichiarazione/visto), ma non sul canale di invio F24, che restano comunque i servizi telematici dell’Agenzia.

 

 

1. 3. Divieto di compensazione in presenza di ruoli scaduti superiori ad euro 1.500

 

In presenza di debiti iscritti a ruolo scaduti per tributi erariali e accessori (sanzioni, interessi, aggi e altre spese collegate, di notifica o procedure esecutive) superiori a euro 1.500, ma inferiori a euro 50.000 la compensazione è vietata fino a concorrenza dell'importo dei debiti.

La norma di riferimento è l’art. 31 D.L. 78/2010:

Art.31 DL 78/2010: “La compensazione dei crediti di cui all’art. 17, c. 1, del D.Lgs. 241/97, relativi alle imposte erariali, è vietata fino a concorrenza dell'importo dei debiti, di ammontare superiore a 1500 euro, iscritti a ruolo per imposte erariali e relativi accessori, e per i quali è scaduto il termine di pagamento.”

 

Al riguardo si precisa che per iscrizione a ruolo si intende sia l’iscrizione nei ruoli oggetto di cartella di pagamento, sia l’affidamento in carico all’Agente della Riscossione a seguito di avviso di accertamento esecutivo o atti equiparati.

 

Inoltre, per i debiti per i quali è stata concessa una rateazione, se non ne viene eseguito il pagamento, ai fini del calcolo di euro 1.500 si distingue a seconda che l'omissione abbia comportato o meno la decadenza dal beneficio della rateazione:

• se c'è decadenza, la compensazione è preclusa con riferimento all'importo complessivo del debito residuo non pagato;
• in caso contrario, esclusivamente con riferimento alla rata scaduta.

 

Come si evince dal tenore letterale dell’art.31, la soglia dei 1.500 euro riguarda esclusivamente i debiti erariali iscritti a ruolo e scaduti (imposte, sanzioni, interessi e relativi accessori) e non riguarda pertanto tributi locali, né contributi INPS/INAIL, né crediti aventi natura agevolativa (circ. 16/E del 2024).

 

Infine, le Entrate, con Risoluzione n. 18/E/2011, hanno chiarito che:

• è possibile estinguere il debito iscritto a ruolo scaduto mediante compensazione con crediti relativi alle stesse imposte, utilizzando il Mod. F24 con cod. tributo RUOL.
• Quando grazie a pagamenti o compensazioni RUOL, il debito erariale scaduto complessivo scende a 1.500 euro o meno, i crediti erariali tornano liberamente utilizzabili in compensazione orizzontale.

 

 

1. 4. Divieto di compensazione in presenza di ruoli scaduti superiori ad 50.000 euro

 

Come già anticipato nel primo paragrafo, dal 1° gennaio 2026, se il totale dei debiti erariali (ruoli e avvisi di accertamento esecutivi affidati alla riscossione) scaduti supera 50.000 euro (prima era 100.000 euro), si applica un blocco più ampio, rispetto al blocco di cui all’art.31 DL 78/2010 commentato nel punto precedente.

 

In particolare:

• non è ammessa la compensazione orizzontale di crediti di qualsiasi natura, inclusi sia i crediti erariali sia i crediti d’imposta agevolativi indicati nel quadro RU;
• restano esclusi dal divieto esclusivamente i crediti previdenziali e assistenziali di cui all’art. 17, comma 2, lett. e), f), g) (ovvero i contributi previdenziali, i premi assicurativi e altri crediti gestiti dagli enti previdenziali).

 

Per completezza, si riporta il testo dell’art. 37, comma 49-quinquies, del DL 223/2006, come da ultimo modificato dalla L. 199/2025:

“In deroga all'articolo 8, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212, per i contribuenti che abbiano iscrizioni a ruolo per imposte erariali e relativi accessori, nonché iscrizioni a ruolo o carichi affidati agli agenti della riscossione relativi ad atti comunque emessi dall'Agenzia delle entrate in base alle norme vigenti, ivi compresi quelli per atti di recupero emessi ai sensi dell'articolo 1, commi da 421 a 423, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, e dell'articolo 38-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, per importi complessivamente superiori a euro 50.000, per i quali i termini di pagamento siano scaduti e non siano in essere provvedimenti di sospensione, è esclusa la facoltà di avvalersi della compensazione di cui all'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, fatta eccezione per i crediti indicati alle lettere e), f) e g) del comma 2 del medesimo articolo 17. La previsione di cui al primo periodo non opera con riferimento alle somme oggetto di piani di rateazione per i quali non sia intervenuta decadenza. Sono fatte salve le previsioni di cui al quarto periodo dell'articolo 31, comma 1, del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122. Qualora non siano applicabili le disposizioni di cui al primo periodo, resta ferma l'applicazione del citato articolo 31 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78. Si applicano le disposizioni dei commi 49-ter e 49-quater ai meri fini della verifica delle condizioni di cui al presente comma.”

 

In sintesi, il divieto di compensazione (fatta eccezione per i crediti previdenziali e assistenziali) si applica ai contribuenti che presentano debiti erariali iscritti a ruolo, anche in via provvisoria, nonché carichi affidati alla riscossione relativi ad atti emessi dall’Agenzia delle Entrate, per un importo complessivamente superiore alla soglia di 50.000 euro, a condizione che i termini di pagamento siano scaduti e non siano in essere provvedimenti di sospensione.

 

Rientrano tra tali carichi anche quelli derivanti da attività di recupero di crediti non spettanti o inesistenti.

 

Ai fini del calcolo della soglia, si considerano anche le sanzioni e gli interessi da ritardata iscrizione a ruolo, mentre sono esclusi gli interessi di mora e gli oneri di riscossione, come chiarito dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 16/2024.

 

Ai fini della verifica della soglia di 50.000 euro, occorre considerare quanto segue:

• in presenza di più ruoli à è necessario sommare tutti i ruoli relativi a imposte erariali o derivanti dal recupero di crediti di imposta comprendendo sanzioni e interessi da ritardata iscrizione a ruolo di natura analoga. Con riferimento agli interessi di mora e i compensi di riscossione, l’Agenzia con la circolare 16/2024, ha precisato che non rilevano.
• In presenza sia di ruoli che accertamenti esecutivi à è necessario procedere alla somma di tutti i carichi (relativamente agli accertamenti esecutivi, rilevano solo i carichi affidati in riscossione).

 

Il divieto non trova applicazione qualora, per effetto di sospensione giudiziale, di una pronuncia o di pagamenti effettuati dal contribuente (anche mediante compensazioni RUOL), il debito complessivo si riduca al di sotto della soglia di 50.000 euro. Resta in ogni caso ferma l’applicazione dell’art. 31 del DL 78/2010, che opera in via alternativa.

 

 

 

 

 

In caso di accoglimento di una richiesta di rateazione ai sensi dell’art. 19 del DPR 602/1973, il divieto di compensazione non si applica alle somme oggetto del piano, purché non sia intervenuta decadenza; ciò vale anche a seguito del pagamento della (sola) prima rata. In caso di decadenza dalla rateazione, il divieto torna ad applicarsi e le rate residue non pagate concorrono nuovamente al raggiungimento della soglia.

 

Infine, con riferimento ai contribuenti che beneficiano di piani di definizione agevolata (c.d. “rottamazione dei ruoli”) ai sensi della L. 197/2022 o della L. 199/2025, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, finché il piano è regolarmente in corso, i relativi carichi non rilevano ai fini del divieto di compensazione. In caso di decadenza, invece, l’intero debito residuo torna rilevante, comprensivo di sanzioni e interessi.

 

 

3. OBBLIGO UTILIZZO SERVIZI TELEMATICI AGENZIA DELLE ENTRATE

 

Come già anticipato, con la Legge di Bilancio 2024 (L. 213/2023) è stata introdotta una stretta alla possibilità di compensare crediti e debiti mediante il Modello F24.

 

Con la citata circolare A.E. n. 16/E/2024, sono state fornite le indicazioni operative sull’ l’obbligo generalizzato di utilizzo dei soli servizi telematici messi a disposizione dell’Agenzia delle entrate nel caso in cui le deleghe di pagamento contengano compensazioni di qualsiasi natura.

 

Pertanto, a partire dal 1° luglio 2024, vige l'obbligo di utilizzare i sistemi telematici messi a disposizione dall'Agenzia delle Entrate per la presentazione dei modelli F24:

• contenenti compensazioni di crediti maturati a titolo di contributi INPS e di premi INAIL;
• in generale, in ogni caso in cui siano effettuate delle compensazioni.

 

In particolare, la Legge 213 ha modificato l’art. 11 del decreto legge n. 66/2014. Quest’ultimo prevedeva che i pagamenti di cui all’art.17 D.Lgs. 241/97, dovevano essere effettuati:

• esclusivamente mediante i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle entrate, nel caso in cui il saldo finale sia di importo pari a zero (cosiddetti “modelli F24 a saldo zero”);
• anche mediante i servizi telematici messi a disposizione dagli intermediari della riscossione convenzionati con l’Agenzia delle entrate, nel caso in cui il saldo finale sia di importo positivo.

 

Pertanto, fino allo scorso 30 giugno 2024, le deleghe di pagamento F24 contenenti crediti da compensare con i debiti potevano essere presentate o trasmesse secondo le sopra riportate modalità.

 

Tuttavia, a seguito delle modifiche indicate sopra (in particolare nel comma 95), dal 1° luglio 2024 tutti i versamenti unitari da effettuare mediante l’utilizzo di crediti in compensazione sono eseguiti «esclusivamente mediante i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle entrate».

 

Inoltre, come precisato nella circolare 16/E/2024, l’obbligo all’utilizzo dei canali telematici:

• sussiste anche quando la compensazione dei crediti con i debiti è solo parziale, ovvero con modello F24 non a “saldo zero”;
• trova applicazione per tutti i versamenti effettuati a partire dal 1° luglio 2024, a prescindere dalla circostanza che i debiti o i crediti indicati nel modello F24 siano relativi ai tributi che scaturiscono da presupposti, dichiarazioni o istanze concernenti periodi antecedenti alla suddetta data.

 

 

4. ASPETTI SANZIONATORI

 

1. 1. Divieto di compensazione ex art.31 DL 78/2010

 

In caso di violazione del divieto di compensazione previsto dall’art. 31 del DL n. 78/2010, si applica una sanzione pari al 50% dell’importo dei debiti iscritti a ruolo relativi a imposte erariali e ai connessi accessori, per i quali sia scaduto il termine di pagamento, entro il limite dell’ammontare indebitamente compensato.

 

Al riguardo, si precisa che:

• la sanzione è irrogata con riferimento a ciascuna singola compensazione effettuata in presenza di debiti iscritti a ruolo, scaduti e non estinti, di importo superiore a euro 1.500;
• la misura della sanzione è determinata sull’intero ammontare del debito, fermo restando il limite massimo rappresentato dall’importo indebitamente compensato;
• qualora l’importo compensato risulti inferiore alla metà del debito, la sanzione è pari all’importo compensato, in conformità a quanto chiarito dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 13/2011.

 

1. 2. Divieto di compensazione ex art. 37, comma 49-quinquies, DL 223/2006

 

Con riferimento all’inosservanza del divieto di cui all’art. 37, comma 49-quinquies, del DL n. 223/2006, e, quindi, nell’ipotesi in cui il contribuente ricorra all’istituto della compensazione in presenza del predetto divieto, in assenza di una previsione sanzionatoria specifica, la prassi prevalente (cfr. Assonime n. 1/2024) ritiene applicabile la sanzione di cui all’art. 13 del D.Lgs. 471/1997, ovvero il 25%.

In tale ambito, è altresì ammessa la definizione agevolata della sanzione nella misura di un terzo, ai sensi dell’art. 16 del DLgs. n. 472/1997.

Permangono, tuttavia, incertezze interpretative in ordine alla possibilità che alla suddetta sanzione si accompagni anche il recupero del credito utilizzato in compensazione; sul punto si resta in attesa di specifici chiarimenti.

 

In allegato la circolare