La circolare n. 5/E del 16-5-2025 dell’Agenzia delle Entrate fornisce, finalmente, le istruzioni relative all’imponibilità ai fini Iva dei distacchi di personale prevista dall’articolo 16ter del Dl n. 131/2024 (introdotto in sede di conversione). La questione è stata affrontata dalla circolare n. 100 del 2024.
L’articolo 16ter prevede che dall’1-1-2025 le somme corrisposte per i distacchi di personale siano imponibili ai fini Iva anche se riferiti al solo costo del personale (in precedenza, a questa condizione, i rimborsi non erano imponibili).
Ricordiamo che la dispoizione è stata emanata per dare attuazione alla sentenza della Corte di Giustizia dell’Unione europea dell’11-3-2020 in merito alla compatibilità della previsione di cui all’articolo 8 comma 35 della legge 67/1988 (abrogato dall’articolo 16ter) con i principi di cui alla direttiva 2006/112/CE del Consiglio dell’Unione europea.
Affrontiamo qui sono alcune questioni di interesse lavoristico.
Una delle questioni che era rimasta irrisolta alla lettura del provvedimento era relativa all’impatto sui distaccatari “non soggetti iva”. La circolare 5/E affronta il tema nel paragrafo “requisito soggettivo”. Queste, in sintesi, le ipotesi affrontate relativamente agli enti non commerciali.
- Laddove il datore di lavoro svolga in via esclusiva o prevalente attività d’impresa o di lavoro autonomo il requisito soggettivo, ai fini dell’assoggettamento a IVA dell’operazione di distacco di personale, deve ritenersi, in ogni caso, soddisfatto, attesa la natura di soggetto passivo iva dello stesso.
- Laddove il datore di lavoro sia un ente non commerciale che svolge, tuttavia, in via non prevalente, anche attività d’impresa e l’operazione di distacco di personale venga effettuata nell’ambito di tale ultima attività, il presupposto soggettivo per l’applicazione dell’imposta deve ritenersi sussistente.
- Nel caso in cui l’operazione di distacco sia effettuata dagli enti non commerciali nell’ambito di attività diverse da quelle d’impresa – non essendo, in tal circostanza, il datore di lavoro distaccante un soggetto che opera in qualità di soggetto passivo IVA – l’operazione è da ritenersi fuori dal campo di applicazione dell’imposta, sempreché, come detto, il distacco o il prestito di personale sia effettuato dall’ente in assenza di una organizzazione in forma d’impresa finalizzata all’erogazione del servizio di prestito di personale.
Questo gli esempi proposti dall’Agenzia.
Esempio n. 1
Alfa Lombardia e Alfa Toscana – entrambe associazioni aventi natura di ente non commerciale, con cento unità di personale ciascuna – sono articolazioni territoriali della medesima organizzazione nazionale (Alfa Italia) e, pertanto, perseguono le medesime finalità istituzionali.
Gli uffici amministrativi di Alfa Lombardia e di Alfa Toscana si accordano affinché la prima, che svolge esclusivamente attività istituzionale non commerciale ed è priva di un’organizzazione in forma d’impresa finalizzata all’erogazione di servizi di prestito di personale, distacchi presso la seconda, dal 1° giugno 2025 al 31 dicembre 2025, cinque unità di personale amministrativo specializzato, a fronte del pagamento, da parte di Alfa Toscana, di un importo pari al rimborso degli oneri stipendiali e contributivi.
L’operazione di distacco non rientra nel campo di applicazione dell’IVA, per mancanza del presupposto soggettivo, anche laddove il personale distaccato sia impiegato da Alfa Toscana in un’attività d’impresa dalla stessa eventualmente esercitata.
Esempio n. 2
L’associazione Alfa Lombardia, di cui all’esempio n. 1, si accorda con la società Lambda, affinché vengano distaccate presso la società medesima, dal 1° settembre 2025 al 31 agosto 2026, due unità di personale amministrativo specializzato, a fronte del pagamento, da parte di Lambda, di un importo pari al rimborso degli oneri stipendiali e contributivi.
L’operazione di distacco non rientra nel campo di applicazione dell’IVA, per mancanza del presupposto soggettivo.
Resta fermo che sono, in ogni caso, da ritenersi fuori dal campo di applicazione dell’imposta, ai sensi dell’articolo 70-quinquies, comma 1, del decreto IVA, le operazioni di distacco o prestito di personale effettuate tra società (distaccante e distaccataria) partecipanti al medesimo gruppo IVA di cui al Titolo V-bis del medesimo decreto.
Esempio n. 3
La società Beta è la capogruppo di una rete di imprese manifatturiere. Beta distacca dieci unità di personale dipendente specializzato presso la sede di Gamma, società controllata da Beta, per un periodo di due anni decorrente dal 1° marzo 2025. A fronte di tale distacco, Gamma è tenuta a corrispondere mensilmente a Beta, fino alla conclusione del periodo di distacco, un importo predeterminato in maniera forfetaria.
Indipendentemente dall’ammontare dei costi mensili a carico di Beta per le dieci unità di personale, l’operazione di distacco risulta essere imponibile ai fini dell’IVA e Beta addebiterà a Gamma l’IVA dovuta con riferimento al corrispettivo predeterminato.
Esempio n. 4
La società Delta, capogruppo di una catena legata alla grande distribuzione organizzata, distacca presso la sua controllata Epsilon una unità di personale, con funzione di capo-area approvvigionamenti, per il periodo 1° marzo 2025 – 28 febbraio 2026. A fronte di tale distacco, Epsilon è tenuta a versare l’intero costo sostenuto da Delta per tale unità di personale, pagando anticipatamente un acconto, pari a un importo fisso, entro il 1° febbraio 2025 – pena il venir meno dell’operazione di distacco – e il restante saldo, in un’unica soluzione, in base all’ammontare residuo quantificato al termine del periodo di distacco. Tale operazione, essendo una prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso ai sensi dell’articolo 3 del decreto IVA, è soggetta ad imposta con aliquota ordinaria. Delta addebiterà a Epsilon l’IVA dovuta con riferimento sia all’acconto, sia al saldo, i cui importi saranno maggiorati della relativa imposta.
Molto opportunamente l’Agenzia esamina anche la situazione del distacco a titolo completamente gratuito.
L’operazione effettuata a titolo gratuito nell’interesse d’impresa della distaccante è da ritenersi fuori dal campo di applicazione dell’IVA per mancanza del presupposto oggettivo, in quanto non qualificabile come prestazione di servizi “a titolo oneroso”.
L’altra questione aperta era quella relativa alla decorrenza della normativa.
L’interpretazione dell’Agenzia conferma la prima ipotesi fatta: il termine «stipulati», fa riferimento ai sottostanti “contratti” di distacco. Si ritiene che le modifiche si applichino relativamente ai contratti stipulati dal 1-1-2025, e quindi alle operazioni effettuate in base a contratti stipulati entro tale data continua a trovare applicazione la previsione di cui al comma 35 dell’articolo 8 della legge finanziaria 1988.
In coerenza con questa interpretazione, anche se il risultato pratico è opposto, la nuova normativa sull’imponibilità si applica, inoltre, alle operazioni effettuate con riferimento ai rinnovi – sia espressi sia taciti – che intervengono successivamente alla predetta data del 1° gennaio 2025, anche se riferiti a contratti conclusi tra le parti prima di tale data.
La data di stipula o di rinnovo deve essere rilevata sulla base di qualsiasi tipologia di atto o di documento idoneo ad attestare la data di formazione dell’accordo tra le parti, fermo restando che l’esistenza di tali operazioni sia dimostrata sulla base di elementi oggettivamente riscontrabili, dai quali si possa desumere con certezza la data di inizio e di fine rapporto (i.e. le comunicazioni obbligatorie al Ministero del lavoro e delle politiche sociali).
In merito alla sanatoria dei comportamenti tenuti fino al 31-12-2024 l’Agenzia ritiene che questa “copra” sia le operazioni in cui è stata applicava l’iva anche in presenza di rimborsi del puro costo, che quelle fuori dal campo di applicazione dell’iva (non è detto esplicitamente, ma riteniamo che il presupposto sia quello del mero rimborso dei costi).
Un altro dei temi rimasti aperti era quello della codatorialità.
L’Agenzia elenca alcune caratteristiche della codatorialità. A nostro avviso quella che più giustifica l’esclusione è che le imprese che sottoscrivono il contratto di rete … al fine di perseguire il programma comune di rete, possono eventualmente ricorrere, in alternativa al distacco di personale, alla codatorialità.
Nonostante l’accentramento su un unico soggetto degli adempimenti riguardanti la gestione del rapporto di lavoro e gli oneri amministrativi, il ruolo sostanziale di datore di lavoro nei confronti dei lavoratori coinvolti è assunto da tutte le imprese retiste aderenti al regime.
Inoltre, per tutti i codatori opera il regime di corresponsabilità di cui all’articolo 1294 del codice civile, sul piano retributivo, previdenziale e assicurativo
In base a queste considerazioni, il pagamento “per intero” effettuato da una delle imprese retiste aderenti, pertanto, legittima la medesima impresa all’esercizio dell’azione di regresso nei confronti delle altre imprese retiste codatrici, al fine di ottenere il rimborso della parte degli oneri legati all’utilizzo del lavoratore dipendente in favore delle altre imprese retiste.
Nella misura in cui l’ammontare di tali oneri sia addebitato pro-quota alle altre imprese codatrici in funzione dell’utilizzo dei lavoratori ad esse direttamente e analiticamente imputabile, il pagamento di tali “addebiti” costituisce una mera cessione di denaro non rilevante ai fini dell’IVA ai sensi dell’articolo 2, terzo comma, lettera a), del decreto IVA.
La circolare precisa, infine, che queste conclusioni valgono a prescindere dalla forma giuridica di rete istituita dalle imprese che hanno aderito al regime di codatorialità.
Non è invece affrontato il tema delle assunzioni congiunte in agricoltura. A nostro avviso questa tipologia presenta le stesse caratteristiche della codatorialità e quindi anche in questo caso i rimborsi dovrebbero essere fuori del campo iva.
L’ultimo tema affrontato è quello dell’avvalimento di personale (istituto utilizzato nei contratti di appalto).
A questo proposito ci limitiamo a riportare le conclusioni dell’Agenzia.
L’operazione è da ritenersi onerosa, ai fini dell’IVA, se effettuata verso corrispettivo, a prescindere dalla circostanza che il medesimo corrispettivo sia di importo pari al rimborso delle spese del personale oggetto di avvalimento.
In assenza di uno specifico corrispettivo, l’avvalimento è da ritenersi non oneroso; ciò anche qualora sussista un interesse di natura patrimoniale in capo all’impresa ausiliaria avvalsa.
Anche la messa a disposizione di personale per mezzo del richiamato contratto di avvalimento – se effettuata a titolo oneroso, nei termini sopra richiamati – costituisce una prestazione di servizi rilevante ai fini dell’IVA, in presenza delle altre condizioni.
In base al comma 2 dell’articolo 16-ter del decreto Salva-infrazioni, le novità sul trattamento, ai fini dell’IVA, delle operazioni di distacco o prestito di personale «si applicano ai prestiti e ai distacchi di personale stipulati o rinnovati a decorrere dal 1° gennaio 2025 (…)».
Modello contrattuale “puro” di rete di imprese (cosiddetta “rete-contratto”), che prevede una collaborazione tra le imprese retiste senza istituzione di un nuovo soggetto giuridico; modello in cui le imprese prevedono, invece, la creazione di un nuovo centro di imputazione, dotato di distinta e autonoma soggettività anche ai fini tributari (cosiddetta “rete soggetto”)